Erbschaftsteuer senken: Wann ein mündliches Vermächtnis steuerlich wirkt
WARUM FORMMÄNGEL NICHT ZWINGEND STEUERLICH SCHADEN –
UND WARUM DIE HÜRDEN HOCH SIND
Im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuer wird häufig angenommen, nur formwirksame letztwillige Regelungen könnten steuerlich berücksichtigt werden. Das ist naheliegend – aber nicht in jeder Konstellation richtig.
Tatsächlich kann ein zivilrechtlich formunwirksames Vermächtnis unter bestimmten Voraussetzungen erbschaftsteuerlich als Nachlassverbindlichkeit abziehbar sein.
Das eröffnet Gestaltungsspielräume, die zugleich sensibel und missbrauchsanfällig sind: Finanzverwaltung und Finanzgerichte prüfen solche Konstellationen deshalb besonders streng.
Gerade in der Nachlasspraxis zeigt sich: Diese Möglichkeit wird entweder übersehen oder erst dann aufgegriffen, wenn belastbare Nachweise kaum noch zu führen sind.
1. Erbe oder Vermächtnisnehmer – steuerlich ein zentraler Hebel
Zivilrechtlich ist die Unterscheidung eindeutig, steuerlich wird ihre Tragweite jedoch häufig unterschätzt.
Der Erbe tritt mit dem Erbfall als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsposition des Erblassers ein (§ 1922 BGB). Für die Erbschaftsteuer ist aber nicht „der Nachlass“ als solcher maßgeblich, sondern die Bereicherung des Erben, also der Erwerb nach Abzug der gesetzlich abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 1, Abs. 3–9 ErbStG).
Der Vermächtnisnehmer wird dagegen nicht Erbe; er erwirbt „nur“ einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Beschwerten (§ 2174 BGB). Auch das ist steuerlich ein Erwerb von Todes wegen, der beim Vermächtnisnehmer eigenständig zu erfassen ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG).
Der steuerliche Hebel liegt beim Erben: Vermächtnisverbindlichkeiten mindern seinen steuerpflichtigen Erwerb als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG).
2. Formstrenge im Zivilrecht – und die steuerliche „Öffnung“
Testamente und Erbverträge unterliegen im Zivilrecht strengen Formvorschriften (§§ 2231 ff. BGB). Eine nur mündliche Anordnung ist zivilrechtlich unwirksam – selbst dann, wenn sie ernst gemeint war. Das gilt grundsätzlich auch für Vermächtnisse (§§ 1939, 2147 BGB).
Auch das Erbschaftsteuerrecht knüpft im Ausgangspunkt an diese zivilrechtliche Wirksamkeit an. Maßgeblich ist grundsätzlich die Rechtslage nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch. Diese Formstrenge übernimmt das Steuerrecht jedoch nicht ausnahmslos.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein zivilrechtlich unwirksames Vermächtnis erbschaftsteuerlich berücksichtigt werden, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- Es lag eine ernsthafte, auf den Todesfall bezogene Anordnung des Erblassers vor und
- die Beteiligten haben die Zuwendung tatsächlich in Vollziehung dieses Willens umgesetzt.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ist für die Besteuerung nicht auf die zivilrechtliche Unwirksamkeit, sondern auf das wirtschaftliche Ergebnis der Verfügung abzustellen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die Leistung kann dann trotz formeller Unwirksamkeit als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abgezogen werden. (BFH, Urteil vom 15.03.2000 – II R 15/98, BStBl II 2000, 588; grundlegend bereits BFH, Urteil vom 02.12.1969 – II 120/64).
Unerheblich ist dabei, aus welchem zivilrechtlichen Grund die Unwirksamkeit resultiert. Entscheidend ist allein,
- ob ein ernstlicher letzter Wille des Erblassers feststand und
- ob die Leistung gerade in Erfüllung dieses Willens erbracht wurde.
Gerade die zweite Voraussetzung wird in der Praxis häufig unterschätzt. Nicht jede Zahlung oder Zuwendung genügt. Erforderlich ist ein tatsächlicher Vollzug mit erkennbarem Bindungsbewusstsein – nicht lediglich aus Kulanz, aus familiärer Rücksichtnahme oder als nachträgliche freiwillige Leistung.
Nicht ausreichend sind insbesondere:
- bloße Wünsche oder Erwartungen des Erblassers,
- unverbindliche Absichtserklärungen,
- Anordnungen, deren Umsetzung dem freien Ermessen der Beteiligten überlassen blieb.
Der Bundesfinanzhof verlangt ausdrücklich, dass die Handlungen „mit dem Willen vorgenommen werden, dem geäußerten letzten Willen zu entsprechen“ (BFH, Urteil vom 15.03.2000 – II R 15/98, BStBl II 2000, 588).
Diese steuerliche Öffnung bleibt jedoch eine enge Ausnahme. Sie greift nur dort, wo nicht ein eigenes Konzept der Beteiligten, sondern der ernsthafte Wille des Erblassers selbst verwirklicht wird. Nicht jede zivilrechtlich unwirksame Gestaltung lässt sich steuerlich „heilen“. Insbesondere Fälle fehlender Verfügungsbefugnis – etwa Vermächtnisanordnungen eines Vorerben zulasten des Nacherben – fallen nicht unter diese Rechtsprechung (vgl. FG München, Urteil vom 17.01.2024 – 4 K 379/21, Rev. anhängig).
Die Feststellungs- und Beweislast liegt vollständig bei demjenigen, der den Abzug begehrt (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.07.2007 – 7 K 160/04; OFD Karlsruhe, Verfügung vom 25.01.2008, S 3851/33).
Genau an dieser Schnittstelle – ernsthafte Anordnung, tatsächlicher Vollzug, belastbarer Nachweis – scheitern Fälle in der Praxis regelmäßig.
3. Steuerliche Wirkung: Abzug beim Erben – Besteuerung beim Vermächtnisnehmer
Wird ein Vermächtnis erbschaftsteuerlich anerkannt, mindert es den steuerpflichtigen Erwerb des Erben als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Maßgeblich ist nicht der Bruttonachlass, sondern die verbleibende Bereicherung.
Der Vermächtnisnehmer ist eigenständig steuerpflichtig (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG).
Der steuerliche Effekt liegt damit in einer personenbezogenen Verschiebung der Belastung. Die Besteuerung verlagert sich vom Erben auf den Vermächtnisnehmer.
Ob sich dadurch die Gesamtsteuerbelastung reduziert, hängt insbesondere ab von
- n Steuerklasse,
- n Freibeträgen (§ 16 ErbStG) und
- n der progressionsabhängigen Höhe der Erwerbe.
Besonders wirksam kann dieser Effekt sein, wenn Vermächtnisse auf mehrere Erwerber verteilt werden, deren Erwerb unterhalb der persönlichen Freibeträge liegt und keine Vorerwerbe innerhalb der letzten zehn Jahre vorliegen (§ 14 ErbStG). In solchen Konstellationen führt die Abziehbarkeit der Vermächtnisse beim Erben einerseits und die steuerfreie oder steuerlich begünstigte Erfassung beim Vermächtnisnehmer andererseits dazu, dass sich die Gesamtsteuerbelastung des Nachlasses spürbar reduziert.
Gerade hierin kann ein praktischer Hebel des Vermächtnisses liegen: Vermögen wird nicht „steuerfrei gestellt“, sondern steuerlich dort verortet, wo das Gesetz niedrigere oder keine Belastungen vorsieht.
4. Hohe Hürden in der Praxis: Substantiierung statt Behauptung
Die erbschaftsteuerliche Berücksichtigung formunwirksamer Vermächtnisse ist kein Automatismus. Gerade wegen der Missbrauchsanfälligkeit werden entsprechende Sachverhalte besonders streng gewürdigt. Ohne substantiierte, in sich stimmige Darlegung bleibt es beim steuerlichen Ausgangsbefund (vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000 – II R 15/98, BStBl II 2000, 588; FG Nürnberg, Urteil vom 14.01.2016 – 4 K 747/15).
Entscheidend ist, dass die BFH-Voraussetzungen im konkreten Fall überzeugend nachvollziehbar werden – also insbesondere:
- konkrete Anordnung (Inhalt/Begünstigter/Umfang),
- Bindungs- bzw. Verpflichtungswille (nicht bloßer Wunsch),
- tatsächlicher Vollzug in Vollziehungsabsicht (nicht Kulanz oder nachträgliche Gefälligkeit).
Bleiben Anordnung oder Vollzug nicht überzeugend nachweisbar, geht dies zulasten derjenigen Personen, die den Abzug als Nachlassverbindlichkeit geltend machen (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 14.01.2016 – 4 K 747/15).
Praktisch gilt: Je größer der geltend gemachte Steuereffekt, desto kritischer werden Plausibilität, Stimmigkeit des Gesamtbilds und Beleglage gewürdigt – nicht als Sonderregel, sondern als Konsequenz von Beweislastverteilung und freier Beweiswürdigung.
5. Rolle von Testamentsvollstreckern und Nachlasspflegern
Für Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger ist die Lage besonders sensibel: Sie verwalten fremdes Vermögen, müssen Nachlassverbindlichkeiten sachgerecht erfüllen und ihre Entscheidungen so dokumentieren, dass sie gegenüber Erben und
Finanzverwaltung nachvollziehbar sind (§§ 2203 ff., insb. § 2204 BGB; zur Einbindung des Nachlasspflegers/Vertreters im Besteuerungsverfahren: AO, §§ 34, 122; vgl. FG Münster, Beschl. v. 07.07.2004 – 3 V 1795/04 Erb; FG Düsseldorf, Urt. v. 22.08.2007 – 4 K 298/05 Erb).
Ist eine ernsthafte, auf den Todesfall bezogene Anordnung substantiiert nachweisbar und wurde sie von den Beteiligten tatsächlich in Vollziehung dieses Willens umgesetzt, kann die steuerliche Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit im Interesse aller Beteiligten liegen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG; BFH, Urt. v. 15.03.2000 – II R 15/98, BStBl II 2000, 588).
Unklare oder schlecht belegte Zahlungen sind dagegen der klassische Konfliktauslöser: Sie provozieren Streit mit Miterben, führen häufig zur Versagung des Abzugs und enden nicht selten im Einspruchs- oder Klageverfahren – weil die Feststellungslast denjenigen trifft, der die steuermindernde Berücksichtigung begehrt (vgl. FG Nürnberg, Urt. v. 14.01.2016 – 4 K 747/15; BFH, Urt. v. 15.03.2000 – II R 15/98).
Haftungshinweis: Wer als Testamentsvollstrecker oder Nachlasspfleger steuerliche Pflichten als Vertreter vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt, kann persönlich in Anspruch genommen werden (AO §§ 34, 69; vgl. Simon/Tolksdorf, ErbStB 2008, 360 ff.; Steiner, ErbStB 2011, 201 ff.; Herbst, ZEV 2022, 508 ff.; Neuffer, KÖSDI 2025, 24226 ff.).
FAZIT: Ein mündlich angeordnetes Vermächtnis ist zivilrechtlich regelmäßig unwirksam, weil Verfügungen von Todes wegen den Formvorgaben der §§ 2231 ff. BGB unterliegen.
Erbschaftsteuerlich kann eine solche – zivilrechtlich unwirksame – Anordnung ausnahmsweise dennoch als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden, aber nur kumulativ, wenn
- eine ernsthafte, auf den Todesfall bezogene Anordnung des Erblassers feststeht und
- diese Anordnung tatsächlich in Vollziehung des Erblasserwillens erfüllt wurde.
Gelingt der Nachweis, mindert die Vermächtnislast beim Erben den steuerpflichtigen Erwerb als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Scheitert er, bleibt es beim steuerlichen Ausgangsbefund – und zwar regelmäßig zulasten derjenigen, die den Abzug geltend machen (FG Nürnberg, Urt. v. 14.01.2016 – 4 K 747/15).
KURZ gesagt:
Substanz kann Form schlagen – aber nur, wenn Anordnung und Vollzug belastbar nachweisbar sind. Wer diesen Effekt nutzen will, sollte frühzeitig dokumentieren und die steuerliche Einordnung aktiv steuern.
PRAXIS-CHECKLISTE
Formunwirksames Vermächtnis:
Was in der Erbschaftsteuererklärung dokumentiert werden sollte
In der Praxis entscheidet selten die rechtliche Argumentation, sondern die Belegbarkeit. Wer ein (mündliches) Vermächtnis als Nachlassverbindlichkeit geltend machen will, sollte dem Finanzamt einen geschlossenen, nachvollziehbaren Sachverhalt präsentieren – idealerweise gebündelt in einer ergänzenden Erläuterung zur Steuererklärung.
1. Ernsthafte Anordnung des Erblassers („Was sollte gelten?“)
- Was genau sollte wem zugewendet werden (konkreter Betrag/konkreter Gegenstand)?
- Wann, wo und gegenüber wem wurde die Anordnung erklärt?
- Gibt es Zeugen (z. B. Familienangehörige, Berater, Pflegepersonen)?
- Existieren schriftliche Indizien (Notizen, E-Mails, Briefe, Kalendereinträge, Entwürfe)?
2. Verbindlicher Verpflichtungswille („Nicht bloß ein Wunsch“)
- Woran zeigt sich, dass es sich um eine bindende Anordnung handelte?
- Gab es einen klaren „Soll-Charakter“ (z. B. feste Beträge, klare Zuordnung, wiederholte Erklärung)?
- Wurde die Umsetzung als Pflicht verstanden – nicht als bloße Option oder Gefälligkeit?
3. Tatsächlicher Vollzug („Wurde es umgesetzt – und warum?“)
- Zahlungs- oder Übertragungsnachweise (Kontoauszüge, Quittungen, Übertragungsverträge).
- Abwicklung über Nachlasskonto, Buchungsbelege, Korrespondenz zur Umsetzung.
- Zeitpunkt der Erfüllung (insbesondere zeitnah nach dem Erbfall).
- Klare Einordnung, dass die Leistung in Vollziehung des Erblasserwillens erfolgte – nicht aus Kulanz.
4. Stimmiges Gesamtbild („Passt das zum Fall?“)
- Plausibilität im familiären und wirtschaftlichen Kontext.
- Keine nachträgliche „Optimierung“, sondern folgerichtige Abwicklung.
- Abgrenzung zu freiwilligen Zahlungen oder internen Ausgleichslösungen.
Hinweis: Bei solchen Konstellationen sollte eine steuerliche Einordnung erfolgen.
Merke: Dokumentation ist kein Tatbestandsmerkmal. Ohne belastbare Darlegung und Belege wird das Finanzamt jedoch regelmäßig nicht überzeugt sein – und dann scheitert der Abzug praktisch an der Beweislast, nicht an der Rechtsfrage.
