Steuer auf Steuer, Steuerlast und Liquidität
Wie Testamentsvollstrecker
rechtssicher abwickeln
I. Ausgangslage aus der Praxis
In der Praxis der Testamentsvollstreckung treten immer wieder Konstellationen auf, in denen ein Begünstigter mehrere Erwerbe von Todes wegen erhält: einen (Mit-)Erbteil und daneben ein oder mehrere (Voraus-)Vermächtnisse. Häufig enthalten die Vermächtnisanordnungen zudem unterschiedliche steuerliche Regelungen, etwa eine Anordnung der Steuerübernahme durch den Nachlass bei einem Vermächtnis, während ein anderes Vermächtnis hiervon ausdrücklich ausgenommen ist.
Gerade bei Geldvermächtnissen stellt sich regelmäßig die Frage, wie die Auszahlung liquiditäts- und haftungssicher erfolgen kann, wenn auf den Vermächtniserwerb entfallende Erbschaftsteuer nicht aus dem Nachlass zu tragen ist und der Vermächtnisnehmer über keine oder nur geringe eigene Liquidität verfügt. Nicht selten besteht zugleich der Wunsch nach einer zeitnahen Auszahlung, während der Testamentsvollstrecker die ordnungsgemäße und fristgerechte Erfüllung der erbschaftsteuerlichen Pflichten sicherstellen muss.
Der folgende Beitrag zeigt, wie solche Fälle erbschaftsteuerlich korrekt eingeordnet und praktisch sauber abgewickelt werden können – ohne unbeabsichtigt ein Steuervermächtnis zu begründen oder Haftungsrisiken auszulösen.
II. Erbschaftsteuerliche Einordnung: Erbteil und Vermächtnis
Erbschaftsteuerlich ist strikt zu unterscheiden zwischen
- dem Erwerb durch Erbanfall
(§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG) und - dem Erwerb durch Vermächtnis
(§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG).
Auch ein Vorausvermächtnis verschafft dem Begünstigten lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den oder die Erben; besteuert wird der Anfall dieses Anspruchs mit dem Erbfall als eigenständiger Erwerb von Todes wegen (§§ 2147 ff. BGB; § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG; vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2010 – II R 29/09).
Auf Ebene des Nachlasses gilt:
- Die Vermächtnisschuld (z. B. Herausgabe einer Immobilie oder Zahlung eines Geldbetrags) ist als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehbar.
- Nicht als Nachlassverbindlichkeit zu behandeln ist hingegen die Erbschaftsteuer, die der Vermächtnisnehmer aus seinem Vermächtniserwerb schuldet; sie ist als persönliche Steuerschuld des Erwerbers zu qualifizieren (BFH, Urteil vom 20.01.2016 – II R 34/14).
Auch wenn erbschaftsteuerlich mehrere Erwerbe (Erbteil und Vermächtnisse) zu unterscheiden sind, werden diese beim einzelnen Erwerber für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs und der maßgeblichen Tarifstufe zu einem Gesamterwerb zusammengefasst; maßgeblich ist insoweit der Wert des gesamten Vermögensanfalls nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (vgl. Bruschke, UVR 2008, 211).
Praxishinweis:
Die Erbschaftsteuer auf Vermächtnisse – auch auf Vorausvermächtnisse – ist regelmäßig persönliche Steuerschuld des Begünstigten und stellt keine Nachlassverbindlichkeit dar; sie mindert den Nachlass erbschaftsteuerlich nicht, selbst dann, wenn der Vermächtnisnehmer zugleich Erbe ist (BFH, Urteil vom 20.01.2016 – II R 34/14).
III. Steuervermächtnis und „Steuer auf Steuer“
Enthält das Testament die Anordnung, dass die auf ein Vermächtnis entfallende Erbschaftsteuer aus dem Nachlass zu tragen ist, liegt erbschaftsteuerlich ein Steuervermächtnis vor. Die Steuerübernahme stellt eine weitere Zuwendung dar und erhöht den steuerpflichtigen Erwerb des Begünstigten; es kommt zur sogenannten Bruttierung („Steuer auf Steuer“) (§ 10 Abs. 2 ErbStG; vgl. Jochum, in: ErbStG eKommentar, § 10 Rn. C.II; Hülsmann, in: ErbStG eKommentar, § 3 Rn. C.III).
Fehlt eine solche Anordnung ausdrücklich – oder wird sie, etwa in einem späteren Testamentsnachtrag, bewusst ausgeschlossen –, verbleibt die Erbschaftsteuer als persönliche Steuerschuld beim Vermächtnisnehmer. Eine gleichwohl aus dem Nachlass geleistete Zahlung wäre erbschaftsteuerlich als zusätzliche Zuwendung zu qualifizieren und würde gerade den vom Erblasser vermiedenen Bruttierungseffekt („Steuer auf Steuer“) auslösen (Jochum, a.a.O.).
Kurzbeispiel: Bruttierung bei einem Steuervermächtnis („Steuer auf Steuer“)
(vereinfachtes Rechenbeispiel)
Ausgangslage
Der Erblasser wendet einer nicht verwandten Person ein Geldvermächtnis in Höhe von 1.000.000 € zu und ordnet an, dass die auf dieses Vermächtnis entfallende Erbschaftsteuer aus dem Nachlass zu tragen ist (Steuervermächtnis; Steuerklasse III; Steuersatz 30 %; Freibetrag der Übersichtlichkeit halber außer Betracht gelassen) (§ 10 Abs. 2 ErbStG).
- Ohne Steuerübernahme
(kein Steuervermächtnis)Vermächtnis: 1.000.000 €
Erbschaftsteuer (30 %): 300.000 €
Nettozufluss beim Vermächtnisnehmer: 700.000 €
(Die Steuer wird aus dem Vermächtnis bezahlt.) - Mit Steuerübernahme durch den Nachlass (Steuervermächtnis)
Die Steuerübernahme stellt eine zusätzliche Zuwendung dar und erhöht selbst die steuerliche Bemessungsgrundlage; es ist daher zu bruttieren (§ 10 Abs. 2 ErbStG).
Gesamtvorteil = Vermächtnis + übernommene Steuer (T)
T = 30 % × (1.000.000 € + T)
T = 300.000 € + 0,30 T
0,70 T = 300.000 €
T ≈ 428.571 €
Ergebnis:
- Geldvermächtnis: 1.000.000 €
- Übernommene Erbschaftsteuer: ca. 428.571 €
- Steuerpflichtiger Gesamtvorteil: ca. 1.428.571 €
Nettozufluss beim Vermächtnisnehmer: 1.000.000 €
(die Steuer trägt wirtschaftlich der Nachlass).
IV. Der typische Praxisfehler
In der Praxis wird aus Vorsicht nicht selten erwogen, die Erbschaftsteuer insgesamt aus der Nachlassliquidität zu begleichen, um Fristversäumnisse oder Zahlungsausfälle zu vermeiden. Bei Vermächtnissen ohne Steuerübernahme kann dies jedoch zu einem unbeabsichtigten Steuervermächtnis führen – mit entsprechenden steuerlichen Mehrbelastungen und Haftungsrisiken für den Testamentsvollstrecker (Weidmann, ZEV 2014, 404).
Gerade bei beruflichen Testamentsvollstreckern – insbesondere bei Banken mit standardisierten Abwicklungsprozessen – ist daher eine präzise Trennung zwischen rechtlicher Zuordnung der Steuer und praktischer Zahlungsabwicklung unerlässlich
V. Die saubere Lösung: Zahlung aus dem Vermächtnisanspruch
Eine rechtlich zulässige und zugleich praxisgerechte Lösung besteht darin, die Erbschaftsteuer nicht aus dem übrigen Nachlass, sondern aus dem Vermächtnisanspruch selbst zu bedienen.
Der Ablauf in Grundzügen:
1. Einvernehmen mit dem Vermächtnisnehmer
Der Vermächtnisnehmer erklärt ausdrücklich sein Einverständnis, dass ein Teilbetrag seines Vermächtnisanspruchs zur Begleichung der auf dieses Vermächtnis entfallenden Erbschaftsteuer verwendet wird (Kalbfleisch, UVR 2012, 268).
2. Einbehalt statt Kürzung
Der Testamentsvollstrecker behält aus dem zur Erfüllung des Vermächtnisses bereitgestellten Betrag den voraussichtlichen Steuerbetrag ein. Zivilrechtlich wird das Vermächtnis erfüllt; wirtschaftlich trägt der Vermächtnisnehmer die Steuer aus seinem Erwerb.
3. Zahlung nach Bescheiderlass
Die tatsächliche Zahlung an das Finanzamt erfolgt erst nach Festsetzung durch Erbschaftsteuerbescheid. Dies vermeidet Über- oder Unterzahlungen und dient der Liquiditäts- und Haftungssicherung (Neuffer, KÖSDI 2025, 24226).
4. Transparente Abrechnung
Gegenüber dem Vermächtnisnehmer wird eine klare Abrechnung erstellt: Vermächtnisbetrag brutto – einbehaltener Steuerbetrag = Auszahlungsbetrag.
Erbschaftsteuerlich liegt keine Steuerübernahme durch den Nachlass vor (Hülsmann, in: ErbStG eKommentar, § 3 Rn. C.III).
Praxishinweis:
Kernaussage:
Das Beispiel zeigt, dass eine Steuerübernahme aus dem Nachlass den steuerpflichtigen Erwerb des Vermächtnisnehmers erheblich erhöht und wegen des Bruttierungseffekts zu einer deutlich höheren Gesamtsteuer führt als bei einer Steuerzahlung aus dem Vermächtnis selbst.
VI. Rolle und Haftung des Testamentsvollstreckers
Der Testamentsvollstrecker ist regelmäßig in die steuerliche Abwicklung des Nachlasses eingebunden und kann insbesondere zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung herangezogen werden (§ 31 ErbStG; BFH, Beschluss vom 07.12.1999 – II B 79/99). Steuerschuldner des Erbanfalls bzw. des Vermächtnisses bleibt jedoch stets der jeweilige Erwerber (§ 20 Abs. 1 ErbStG).
Der Bundesfinanzhof hat wiederholt klargestellt, dass der Testamentsvollstrecker durch seine Mitwirkung an der steuerlichen Abwicklung weder selbst Steuerschuldner wird noch Vertreter der Erben oder Vermächtnisnehmer hinsichtlich deren persönlicher Steuerschuld ist. Auch die Bekanntgabe eines Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker ändert nichts daran, dass sich der Bescheid materiell gegen den Erwerber richtet (BFH, Urteil vom 04.11.1981 – II R 144/78).
Zahlt der Testamentsvollstrecker die Erbschaftsteuer aus dem Vermächtnisanspruch des Begünstigten und auf
dessen Grundlage, begründet er weder eine testamentarisch nicht vorgesehene Steuerübernahme noch wird er selbst Steuerschuldner. Die Zahlung dient in diesem Fall lediglich der ordnungsgemäßen Abwicklung des Vermächtnisses und der Sicherstellung der fristgerechten Steuerentrichtung.
Die steuerliche Inanspruchnahme des Testamentsvollstreckers kommt ausschließlich im Rahmen der gesetzlichen Haftung nach § 20 Abs. 3 ErbStG für aus dem Nachlass zu entrichtende Steuern in Betracht. Daneben ist jedoch die zivilrechtliche Haftung nach § 2219 BGB zu beachten: Verletzt der Testamentsvollstrecker seine Pflichten – etwa durch eine verfrühte Verteilung des Nachlasses ohne Sicherstellung der Steuerzahlung –, kann er gegenüber Erben oder Vermächtnisnehmern zum Schadensersatz verpflichtet sein (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 23.02.1995 – 10 K 2509/90).
VII. Fazit – drei Merksätze für die Praxis
1. Nicht jede Erbschaftsteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit – die Erbschaftsteuer auf den Erwerb durch Erbanfall ist erbrechtlich als Nachlassverbindlichkeit zu qualifizieren, auch wenn der Steuerschuldner persönlich der Erbe ist; die Erbschaftsteuer auf Vermächtnisse bleibt dagegen regelmäßig persönliche Steuerschuld des Vermächtnisnehmers und ist keine Nachlassverbindlichkeit (vgl. § 1967 BGB; BFH, Urteil vom 20.01.2016 – II R 34/14).
2. Die Zahlung aus dem Vermächtnisanspruch des Begünstigten für dessen Rechnung stellt keine Steuerübernahme im Sinne des § 10 Abs. 2 ErbStG dar und löst daher keinen Bruttierungseffekt („Steuer auf Steuer“) aus, solange die Steuer wirtschaftlich vom Vermächtnisnehmer verbleibt.
3. Saubere Dokumentation und transparente Abrechnung sind der wirksamste Haftungsschutz für Testamentsvollstrecker, insbesondere im Zusammenspiel von Steuerzahlung, Vermächtniserfüllung und Nachlassliquidität (§ 2219 BGB).
Gerade bei Geldvermächtnissen zeigt sich: Eine rechtssichere Nachlassabwicklung erfordert nicht nur dogmatische Klarheit, sondern auch ein Gespür für Liquidität, Haftungsrisiken und praktikable Lösungen im Alltag der Testamentsvollstreckung.
